一、合伙制不能成为事务所组织形式的唯一选择
“诚信”一贯是注册会计师的立业之本。而现在，却成了困扰中国注册会计师业界的核心问题。引发这一问题的原因不能简单地归结于注册会计师本身所出具的审计报告不实。需要深思的是：注册会计师为什么要明知故犯出具不实的审计报告?失信的现象必有失信的根源。在建立市场经济体制过程中，道德与利益碰撞，道德因利益而多元化。于是，失信现象层出不穷。注册会计师行业作为市场主体的构成部分，是无法摆脱社会环境的限制而“卓然独立”。因此，注册会计师行业的诚信危机是社会诚信缺失的一部分，并且注册会计师行业涉及诸多利益主体，因而也是整个社会诚信危机的缩影。“求木之长者必先固其根本，求流之远者必先浚其源泉”。注册会计师行业的诚信以社会诚信为基础，社会环境的净化是注册会计师诚信的保障。注册会计师诚信危机的内部原因在于注册会计师的专业胜任能力、职业道德水准等方面未达到应有的标准，注册会计师的违约成本过低等等。引发注册会计师失信的原因有多方面，标本兼治才有收效。单一地从注册会计师行业的组织形式入手，试图以点带面来解决全部的问题是不现实的。
采用合伙制解决诚信问题的思路在于通过提高注册会计师的违约成本来达到约束、规范其执业行为的目的。那么解决问题的关键在于调整当前注册会计师违约成本的高低。如果是由于目前注册会计师的违约成本较低而造成现有监管、处罚体系对注册会计师行为的约束力还不够，那么只要提高注册会计师的违约成本就可以对其起到约束作用，至于事务所是否采用合伙只是外在的表现形式。而解决违约成本的方案具有可选性，完全可以因时、因地而制宜进行权变的处理。因此，事务所的组织形式并非是引发诚信危机的唯一根源，合伙制并非是解决违约成本问题的唯一选择。
二、事务所的组织形式要有政策引导，更要尊重市场选择
采用行政性命令的方式推广合伙制是一种强制性的制度变迁。强制性制度变迁与自发性制度变迁不同。前者是由国家或社会中的强势群体(一般为上层主体)以法律、法规、规范等形式强制改变现有的利益格局，并进行资源的重新配置；而后者一般是由社会群体的中下层主体自愿发起、推行新制度。前者的变革速度快，力度大，但受到的变革阻力较大，制度变迁中的摩擦成本较高，给社会的震荡也较大，实施效果不一定能够达到预期效果的可能性更大；后者变革速度较慢，阻力较小，制度变迁中的摩擦成本较小，稳定性较好，实施的效果也较好。行政命令的下发和实施是上、下级的不同行为，这两者的利益函数不同，也存在着博弈。下级单位会按照现实约束条件根据自身的利益函数、价值取向进行改变或截取、故意曲解，从而造成制度实施不力。行政命令可在形式上要求完成合伙制事务所的组建，但实际运行、实施的效果有可能被大打折扣。另外，我国的事务所是在政府行为命令下发展而来的。事务所的组建、脱钩改制、兼并、整合、组织形式的更替等等无不是以行政命令进行强制性的制度变迁。在短短的二十年间，事务所与上层主管部门之间，事务所自身之间，事务所的内部关系等等方面进行了数次重大的改革，业内称为“两年现象”，即事务所在时隔不久，就会进行一次强制性制度变迁。在频繁的变迁中，后一次的制度对前一次的制度不断修正，使得事务所本身的发展规律受到人为影响而被迫中断，事务所内部矛盾的发展规律与外部强制命令构建的发展格局相互影响，难以突破。
1994年颁布的《注册会计师法》规定，会计师事务所可以采用合伙制，也可以采用有限责任制。经过近5年的脱钩改制，在全国四千余家事务所中，近90%的会计师事务所自愿选择了有限责任制，这在很大程度上反映了事务所的利益取向。在事务所脱钩改制过程中所组建的合伙制事务所并非是由“人合”引导而建立，而是在行政命令的指导下的暂时组合。可以想象，如果强制要求事务所全部改为合伙制，这种被动的合伙将会加深现有的矛盾，尚未解决的遗留问题会更加突出。如果能够在相对平稳的状态下，渐进的过度、变迁，由社会主体自愿选择，并适时加以引导，会更加适应当前形式，收到更好的效果。如：可以试点独资、合伙制、有限责任合伙制等多种组织形式，并根据风险收益的关系，在服务定价、税收方面差别对待，引导事务所自愿根据自身特点选择。国内外经验表明，事务所的发展应尊重事务所本身的发展规律，积极引导利益取向才是符合现实的。
三、会计师事务所实行合伙制，必须有外部环境的全面配合，单兵突进只能令注册会计师行业陷入困境
推行合伙制要真正达到预期的目的，必须有外部制度的配合。在缺乏规范制度环境的情况下，会计师事务所单兵突进不仅会令注册会计师在事实上承担因制度环境滞后所带来的过多的改革成本、违约成本，而且会令注册会计师行业在最需要修养生息，最需要壮大的时候，被迫陷入万劫不复的灾难深渊。对于推行合伙制所要求的配套的制度环境是指与其相适应的政治、社会和法律基础规则，是由各项制度集合构成的。
1．个人私有财产的界定、认证，以及财产分割等制度有待建立健全。建立健全私有财产的界定、确认、登记制度和与他人共有财产分割的制度，是合伙制有效运行、发挥作用的前提条件。只有对个人财产、私有产权有清晰的界定、保护，明确了个人财产范围、价值，才能使违约责任、审计失败的风险具备了具体、明确的承担主体，民事责任的赔偿、连带责任的追索才有可能实现。否则，合伙制的推进只会使制度安排陷入困境，从而使新制度流于形式，由此削弱合伙制对注册会计师的约束力，对外部利益相关者的保障力度。再者，全国将近90%的有限责任事务所转换为合伙制按何标准，如何将原共有的财产在各个利益主体之间分配并有效界定和保护，如何处理财产和既得利益的纠纷，如何推举合伙人等问题，也都亟待解决。
2．风险和收益的匹配：高风险和低收益的强烈反差有待解决。审计报告公布后，报告使用者即可以无偿使用。审计报告的完整、公允程度，报告使用者的利益取向，都将成为影响注册会计师所承担风险的重要因素。公众的期望值越高，注册会计师陷入“深口袋”的可能性越大，风险成本也越大。采用合伙制组织形式后，将会使诸多的风险和责任聚焦，注册会计师的风险将空前增加。如此之高的风险、如此之重的责任应有更高的收益来弥补和保障。但在当前，注册会计师的收费水准实在过低，根本无法承受如此之高的风险责任。当前，审计收费的标准仍是由物价部门核准，属于价格管制范畴，更有甚者，在个别地方、个别是时段，还会成为物价监管部门查处乱收费的对象。事务所以智力资本提供服务和产品，审计业务复杂多样，需要注册会计师的脑力、体力劳动全部付出，审计业务的劳动量是高强度高风险的，审计业务收费标准由市场决定，决不能按一般服务进行简单化的价格管制。现行审计收费的价格管制导致的后果是注册会计师一方面对于限价规定无能为力，另一方面要应对无限的风险责任。两者存在着突出的矛盾，合伙制下的这种矛盾会更加激化。这种现实，不仅会恶化注册会计师的生存环境，更会使会计师事务所面临人才流失的困境。
3．外部环境深刻影响了注册会计师的独立性。当前国内审计市场具有供给方数量多、规模小、业务集中度较低的特点。管理当局同时作为注册会计师的委托者和被审查者，具有双重身份，从而形成了注册会计师行业的买方市场。由于审计业务的规范性较强，审计市场的产品差别不大，管理当局一般只希望注册会计师能够出具一份满足自身要求的报告结果，而对于审计过程质量的高低是不太关心的。在备选者数量众多，搜寻替代事务所的成本和监管部门的监管处罚成本较低的情况下，对于管理当局而言，具有强烈的动因在为数众多的事务所中寻找合适的对象，以满足其不同的需求。而会计师事务所出于经济利益的考虑，往往不得不被动接受客户的不当要求，以免承受更多的流失客户的风险。此外，来自行政上的干预影响也仍然存在。事实表明：注册会计师行业在经济上、行政上均未能独立。这也决非事务所的组织结构所决定的。独立性的关键并非在于事务所本身，而更多的依存于外部的制度安排——如果没有为注册会计师的独立性的存在提供先决条件，如何让事务所单独承受违背独立性而带来的风险?另外，当前我国的会计师事务所业务种类较为单一，在选择客户时又具有较大的被动性，为了生存、发展，事务所不得不采取竞相压价的竞争手段。统一定价成为注册会计师行业竞争对手之间最不可信的承诺。在审计人员的时间、精力、审计成本等约束条件下，事务所之间的竞争便以更低的价格、更少的审计成本在竞争市场上达到了动态的均衡格局——呈现为收敛的“蛛网模型”状态，这使注册会计师的业务收费陷入困境，又促成了审计市场的“劣币驱逐良币”，加速了市场环境恶化。在买方市场、未具有现实的独立性、行政性干预等客观事实存在的情况下，单纯改造事务所的组织形式是无法有效解决问题的。这需要从公司治理结构、扩大事务所规模、转变政府职能以及注协的正确定位等方面进行全方位改造，是一个系统的、整体的社会环境的改进过程。
4．尚未建立有效的执业风险责任保险体系，注册会计师的风险责任难以分散。注册会计师行业所提供的服务性质决定了注册会计师不仅要对委托单位负责，还要对社会公众负责。注册会计师的责任范围涉及面大、风险高已是共识。而公众对于注册会计师的期望值与注册会计师自身的实际能力之间的差距所形成的“审计期望差距”，更是为注册会计师面临“诉讼爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隐患。为分散风险，减轻自身责任，西方国家已将责任保险列为注册会计师行业的强制保险的范围，对于减轻风险负担起到了良好的作用。我国虽有职业责任保险的险种，但保险范围窄、保险责任界定不明确，在实际操作过程中，保护力度不够，尚未建立起执业风险责任保险体系，在一定程度上妨碍了合伙制的推广，不利于合伙制优势作用的有效发挥。
四、合伙制本身也存在一定的缺陷
合伙制本身存在种种缺陷:(1)在重大决策上需要全体合伙人的一致同意，因此决策过程较为冗长；(2)虽然合伙制事务所是以人合为主，但仍然存在着经营理念难以整合、工作方式未尽相同、作业品质要求不等同等现象；(3)由于合伙人受承担风险连带责任的限制，合伙制事务所的规模一般都不大，以中、小型为主。历史上，国际“五大”曾经采用合伙制为主要的组织形式，在其发展中，由于种种原因而最终放弃了合伙制的事实也说明了合伙制适用的有限。
自从二十世纪80年代以来，国际注册会计师行业进入了“诉讼爆炸”的时代。巨额的民事诉讼浪潮、严格的法律判案、苛刻的公众要求使得注册会计师疲于应对经济赔偿。为此，国外的会计师事务所为了自我保护，纷纷转向了有限责任合伙制，以事务所的全额财产承担有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。如90年代中期，国际会计师事务所公司在美国的执业机构都全部转而实行了有限责任合伙制。因为，“有限合伙制将有助于其继续吸引、保留和发展所需要的人才来满足客户的需要。”加入WTO后，我国的会计师事务所要面临严峻的挑战和有力的竞争对手。合伙制下，事务所规模有限，人才竞争力有限，业务范围的拓展上也受到了限制，必将会深刻影响事务所的竞争力。因此，无论是在事务所的规模扩充、规避风险方面，合伙制事务所的运作机制均显滞后，难以承担事务所的未来发展趋势之需。总结国际经验，我们完全没有必要重复过去的历史，全面推行合伙制。
合伙制在强化事务所内部质量控制、增强注册会计师的风险防范意识、约束注册会计师执业行为等方面的确具有一定的优势。但在当前，以强制性命令全面推广合伙制的做法欠妥当。相关的制度环境尚不成熟、制度之间的衔接构成尚未考虑周全、制度变迁的磨擦成本过高、对于合伙制寄予了过高的期望，而相应的改革措施仍然滞后。这些将会给制度的实施带来不利影响。合伙制的推行需要成熟的制度环境，而这个成熟的制度环境的建立和完善是需要时间的。国外有限责任合伙制的产生、发展有着普通合伙制百年发展的历史轨迹和文化积淀，与整个社会的法律规范(正式制度)、道德理念(非正式制度)相融，因而具有有效的运转、发展的路径和机制。我们首要借鉴的不仅仅是制度的本身，更重要的是制度实施所依赖的整体环境。正因为这个整体环境的发展具有自身的规律，在“西学中用”中更要考虑到国家的具体情况。因此，新制度的引进、实施需要与制度环境配合，制度环境也因此而有所改进。
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